卡寶寶小編以營(yíng)改增將給施工企業(yè)帶來(lái)的兩大風(fēng)險(xiǎn)為主線,結(jié)合營(yíng)改增最新政策、執(zhí)行口徑、建領(lǐng)城達(dá)律師事務(wù)所研究成果以及部分財(cái)稅專家的觀點(diǎn),在全面梳理建筑業(yè)以及施工企業(yè)的主要現(xiàn)狀后,分析得出當(dāng)前施工企業(yè)亟需完成的六項(xiàng)重要工作。
一、營(yíng)改增將給施工企業(yè)帶來(lái)的兩大風(fēng)險(xiǎn)
營(yíng)改增后,施工企業(yè)由繳納營(yíng)業(yè)稅(價(jià)內(nèi)稅)3%,改變?yōu)槔U納增值稅(價(jià)外稅)11%(征收率3%)。若某具有一般納稅人資格的施工企業(yè)就某施工項(xiàng)目采取一般計(jì)稅方式計(jì)稅,如沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,則在工程造價(jià)不變的情況下,與繳納營(yíng)業(yè)稅相比,稅負(fù)增加了6.91%。顯然,對(duì)于無(wú)足夠進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的施工企業(yè),稅負(fù)增加將成為營(yíng)改增后面臨的第一大風(fēng)險(xiǎn)。
營(yíng)改增前,個(gè)別施工企業(yè)在開具發(fā)票方面存在兩種現(xiàn)象。一種為:為了配合房地產(chǎn)企業(yè)降低稅負(fù),多開營(yíng)業(yè)稅發(fā)票,用以擴(kuò)大建設(shè)單位的成本及費(fèi)用,降低其土地增值稅、企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額;另一種為:項(xiàng)目經(jīng)理為了“領(lǐng)取”承包項(xiàng)目利潤(rùn),存在多開材料發(fā)票等情形。雖然,上述行為涉嫌虛開發(fā)票罪等刑事犯罪,但因影響不大,實(shí)踐中被追究的可能性小。營(yíng)改增后,倘若這種情形仍然存在,則施工企業(yè)及相關(guān)負(fù)責(zé)人和責(zé)任人將可能面臨嚴(yán)重的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn),比如涉嫌“虛開增值稅專用發(fā)票罪”,該罪犯罪主體既可以是個(gè)人,也可以是單位。虛開增值稅發(fā)票稅額達(dá)50萬(wàn)元以上且導(dǎo)致國(guó)家稅款流失30萬(wàn)元以上,則個(gè)人或者單位直接責(zé)任人員、單位直接負(fù)責(zé)人員將可能被判10年以上有期、乃至無(wú)期徒刑。而50萬(wàn)元增值稅額所對(duì)應(yīng)的鋼筋款(不含稅)尚不足300萬(wàn)元,該數(shù)額對(duì)于建筑業(yè)而言顯得相當(dāng)?shù)?,太容易觸及。因此,承擔(dān)刑事責(zé)任無(wú)疑是營(yíng)改增后施工企業(yè)將面臨的第二大風(fēng)險(xiǎn)。
二、為了應(yīng)對(duì)上述兩大風(fēng)險(xiǎn),施工企業(yè)亟需完成以下六項(xiàng)工作:
(一)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行全面梳理,界定新、老項(xiàng)目,并對(duì)老項(xiàng)目選擇何種計(jì)稅方式作出決策,決策后與建設(shè)單位協(xié)商確定計(jì)稅方式及索賠。
《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中,規(guī)定老項(xiàng)目除了可以適用一般計(jì)稅方法外,也可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法,故施工企業(yè)需要對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行全面梳理,對(duì)新老項(xiàng)目進(jìn)行界定。
對(duì)于界定出的老項(xiàng)目,施工企業(yè)可以根據(jù)自身原有的項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)狀況,預(yù)測(cè)可能取得的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證等情況,并測(cè)算出可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,在此基礎(chǔ)上,比較簡(jiǎn)易計(jì)稅方式與一般計(jì)稅方式的應(yīng)納稅額,進(jìn)而做出適用何種計(jì)稅方式的決策。
對(duì)于擬適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的,稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不會(huì)提出異議,但問(wèn)題是建設(shè)單位是否會(huì)同意。若不同意,則施工單位需要與其進(jìn)行協(xié)商,通過(guò)協(xié)商,要么繼續(xù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式,要么適用一般計(jì)稅方式,但因選擇一般計(jì)稅方式而比簡(jiǎn)易計(jì)稅方式增加的稅負(fù),則約定由建設(shè)單位承擔(dān)。若經(jīng)協(xié)商,建設(shè)單位既不同意選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式,也拒絕約定承擔(dān)按一般計(jì)稅方法所增加的稅負(fù),該種情況下,如何處理?由于篇幅所限,本文暫不闡述。
除此之外,比較疑難的情形是,項(xiàng)目既未取得施工許可證,也未簽訂施工合同,但項(xiàng)目實(shí)際上在2016年4月30日前已經(jīng)開工,對(duì)于該情形是否屬于老項(xiàng)目,從稅務(wù)總局的文件規(guī)定看,難以做出判斷。當(dāng)然,如果施工合同雙方通過(guò)簽訂合同的方式明確開工日期在2016年4月30日之前也不存在問(wèn)題,關(guān)鍵在于建設(shè)單位有可能不同意這么簽訂,因?yàn)轫?xiàng)目被認(rèn)定為新項(xiàng)目可能對(duì)其更有利。若施工企業(yè)經(jīng)過(guò)測(cè)算,適用一般計(jì)稅方式的應(yīng)納稅額小于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的應(yīng)納稅額,則雙方?jīng)]有爭(zhēng)議,問(wèn)題是若出現(xiàn)相反情形,則施工企業(yè)將選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式,而若建設(shè)單位不同意,堅(jiān)持選擇適用一般計(jì)稅方式,那么應(yīng)納稅額差額將由誰(shuí)承擔(dān)呢?該情形顯然不同于上述老項(xiàng)目情形。今后若稅務(wù)總局出臺(tái)補(bǔ)充文件規(guī)定,該類項(xiàng)目屬于老項(xiàng)目,則應(yīng)納稅額差額的全部或大部分將由建設(shè)單位承擔(dān),反之,則由施工單位承擔(dān)。需要提醒施工單位注意的是,遇到此情形,雙方可以擱置爭(zhēng)議,并適用一般計(jì)稅方式,但施工單位可以提出具體的應(yīng)納稅額差額索賠,索賠能否獲得成功,需要等待國(guó)稅總局的明確規(guī)定。另外,在明確界定新老項(xiàng)目前,施工企業(yè)不宜選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式,否則,一旦稅務(wù)總局補(bǔ)充文件規(guī)定,該類項(xiàng)目屬于新項(xiàng)目,則施工企業(yè)將面臨缺少進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然,還可以通過(guò)其他方式獲得建設(shè)單位的索賠,在此暫不討論。
(二)對(duì)資質(zhì)共享模式進(jìn)行梳理并作出調(diào)整,以便滿足三流合一的要求。
所謂資質(zhì)共享模式,就是總公司、集團(tuán)公司承接施工項(xiàng)目并對(duì)外簽訂合同,而實(shí)際組織施工,由子公司、關(guān)聯(lián)公司、掛靠人、內(nèi)部承包人等完成,并由子公司、關(guān)聯(lián)公司、掛靠人、內(nèi)部承包人全部或者部分以自己的名義對(duì)外簽訂采購(gòu)、租賃、分包等合同,相關(guān)款項(xiàng)的支付也由他們直接對(duì)外進(jìn)行。
對(duì)于一般計(jì)稅方式,必須做到“貨物(勞務(wù)、服務(wù))流”、“資金流”、“發(fā)票流”三流合一,才能使取得的增值稅專用發(fā)票得以抵扣。顯然,子公司、關(guān)聯(lián)公司、掛靠人、內(nèi)部承包人對(duì)外簽訂采購(gòu)、租賃、分包等合同并直接支付相關(guān)款項(xiàng),無(wú)法滿足三流合一的要求,則子公司、關(guān)聯(lián)公司、掛靠人、內(nèi)部承包人取得的增值稅專用發(fā)票無(wú)法抵扣。
據(jù)此,為了實(shí)現(xiàn)三流合一,項(xiàng)目對(duì)外簽訂采購(gòu)、租賃、分包等合同必須是以總公司、集團(tuán)公司的名義,并由總公司、集團(tuán)公司對(duì)外直接付款,當(dāng)然增值稅專用發(fā)票也應(yīng)由材料供應(yīng)商、設(shè)備租賃商、分包單位向總公司或集團(tuán)公司開具。
(三)對(duì)現(xiàn)有的合同文本進(jìn)行全面修訂,以滿足營(yíng)改增政策要求,降低稅負(fù)。
建領(lǐng)城達(dá)所曾經(jīng)撰寫《“營(yíng)改增”——施工企業(yè)合同條款籌劃》一文,通過(guò)分析政策規(guī)定,得出影響增值稅的主要因素,包括:納稅人種類,計(jì)稅方法,應(yīng)稅行為,增值稅稅率或征收率,發(fā)票的開具時(shí)間、送達(dá)時(shí)間、合規(guī)性、種類等。此外,該文從一般計(jì)稅方式應(yīng)納稅額公式出發(fā),比較詳細(xì)地分析了銷項(xiàng)類合同、進(jìn)項(xiàng)類合同需要約定的具體事項(xiàng)。另外,建領(lǐng)城達(dá)所通過(guò)進(jìn)一步研究分析,除上述需要約定的事項(xiàng)外,還需要專門針對(duì)有關(guān)增值稅專用發(fā)票、發(fā)票與付款先后順序、有關(guān)違反發(fā)票義務(wù)的違約賠償責(zé)任、約定矛盾、約定與稅務(wù)機(jī)關(guān)沖突等事項(xiàng)進(jìn)一步作出約定,具體分析待文再述。
(四)對(duì)現(xiàn)有的內(nèi)部承包合同進(jìn)行修訂,降低稅負(fù)的同時(shí),防范虛開增值稅發(fā)票的刑事責(zé)任等風(fēng)險(xiǎn)。
大量施工企業(yè)對(duì)施工項(xiàng)目的組織實(shí)施,采取了內(nèi)部承包經(jīng)營(yíng)的方式,內(nèi)部承包人與施工企業(yè)簽有內(nèi)部承包合同,且大部分采用了“自負(fù)盈虧”的風(fēng)險(xiǎn)承包方式??紤]到營(yíng)改增將給施工企業(yè)帶來(lái)兩大風(fēng)險(xiǎn),故施工企業(yè)需要在內(nèi)部承包合同中針對(duì)兩項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn),約定防范風(fēng)險(xiǎn)的具體措施。具體需要約定哪些內(nèi)容以及如何調(diào)整相關(guān)條款,建領(lǐng)城達(dá)所將撰文再述。
(五)對(duì)施工項(xiàng)目進(jìn)行納稅籌劃,以期獲得最低的稅負(fù)。
與營(yíng)業(yè)稅相比,增值稅具有更大的籌劃空間,通過(guò)稅收籌劃,可以大幅度降低稅負(fù)。以一個(gè)年產(chǎn)值50億元的施工企業(yè)為例,通過(guò)營(yíng)改增若降低1%稅負(fù),暫不考慮其他因素,利潤(rùn)將增加5000萬(wàn)元,若增加1%稅負(fù),利潤(rùn)將降低5000萬(wàn)元。根據(jù)一般稅收籌劃原理及方法,建領(lǐng)城達(dá)所結(jié)合建筑行業(yè)的特點(diǎn)及現(xiàn)狀,認(rèn)為籌劃可以從以下幾個(gè)方面展開。
1.資質(zhì)共享商業(yè)模式籌劃
正如前所述,資質(zhì)共享商業(yè)模式需要根據(jù)三流合一的要求做出相應(yīng)的調(diào)整,否則,進(jìn)項(xiàng)稅額難以得到抵扣。
2.專業(yè)分包、勞務(wù)分包、材料設(shè)備采購(gòu)、租賃等籌劃
該類籌劃直接影響進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。
3.計(jì)稅方式的籌劃
新老項(xiàng)目不同,計(jì)稅方式選擇不同;對(duì)于難以界定是否為老項(xiàng)目的情形,也可以做出相應(yīng)的計(jì)稅方式籌劃;清包工工程和甲供工程,除了可以適用一般計(jì)稅方式,還可以適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式。
4.應(yīng)稅行為籌劃
如某污水處理廠BOT項(xiàng)目,涉及污水處理、設(shè)施及管道建設(shè)、運(yùn)營(yíng)維護(hù)服務(wù)、管道運(yùn)輸?shù)葢?yīng)稅行為,而這些應(yīng)稅行為增值稅稅率不同,有些還可以享受退稅政策。
5.合同架構(gòu)策劃
就某錯(cuò)綜復(fù)雜法律行為,可以通過(guò)細(xì)化法律行為的方式,來(lái)達(dá)到拆分合同、合并合同的目的,進(jìn)而有利于納稅的籌劃,如租賃施工機(jī)械設(shè)備,一種為租賃機(jī)械設(shè)備同時(shí)出租方提供人員,另一種為單純租賃機(jī)械設(shè)備,該兩種情形,應(yīng)稅行為種類不同,稅率不同。
(六)制定營(yíng)改增管理手冊(cè)并進(jìn)行培訓(xùn)指導(dǎo),使手冊(cè)成為企業(yè)相關(guān)部門及人員日常工作指南。
營(yíng)改增并非只涉及財(cái)務(wù)部門的工作,事實(shí)上,涉及企業(yè)大部分部門以及負(fù)責(zé)人和具體經(jīng)辦人員的工作。而營(yíng)改增作為一項(xiàng)重大的系統(tǒng)工程,幾乎沒(méi)有一個(gè)人能夠全面掌握其內(nèi)容及應(yīng)對(duì)方法,更不用說(shuō)企業(yè)每個(gè)人都能掌握了。因此,需要對(duì)營(yíng)改增相關(guān)內(nèi)容及應(yīng)對(duì)方法進(jìn)行分類梳理,形成具體的操作及管理手冊(cè),讓不同的部門、人員有具體的操作指南。營(yíng)改增管理手冊(cè)主要由下列內(nèi)容組成:合同修訂、發(fā)票管理、采購(gòu)管理、預(yù)算與財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算、納稅申報(bào)等內(nèi)容。