國家稅務(wù)總局的5月27號答疑一出，國慶兄就出了一個基于1995年192號文（以下簡稱“192號”）的“三流一致”該如何解釋的解讀。我能理解，而且也非常認同國慶的務(wù)實態(tài)度，在現(xiàn)有法規(guī)無法進行體系修訂之前，先從法律法規(guī)本身的解釋入手，給三流不一致的交易找個出路，這是稅務(wù)律師行業(yè)里領(lǐng)軍人物應(yīng)該做的，而且國慶兄無疑是做的最好的之一。然而，雖然我也持類似的思路，在這個問題上，卻不能不與國慶兄商榷。因為規(guī)定本身的解釋范圍無法做如此大的擴張，如果只是用這樣的擴張解釋而不是真正意義上改變增值稅征管的基礎(chǔ)性規(guī)定，其結(jié)果就是法律解釋的任意性，從而使現(xiàn)實中的爭議還會存在和增加。在這樣的情況下，支付成本的不僅僅是廣大納稅人，也包括稅務(wù)機關(guān)。
我們來看看原文“納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣”。國慶兄在文章中，說這句話可能有兩個理解。但是，如果從中文的角度細讀這個規(guī)定并結(jié)合上下文，這里的“所支付款項的單位”就是指納稅人向其支付款項的單位，也就是后半段的開具憑證單位，并沒有很大的歧義。
我們來理解這一規(guī)定，作為1995年的歷史規(guī)定，這一規(guī)定的本質(zhì)在于，交易雙方發(fā)生關(guān)系是直接的，因此，這里的“所支付款項的單位”和國慶主張的“收到款項的單位”其實并沒有任何的差異，唯一的可能的區(qū)別在于，當從支付的角度做出規(guī)定的時候，事實上表明了支付方和收取方之間的直接交易關(guān)系。基于當時的經(jīng)濟發(fā)展情況，絕大多數(shù)交易是直接交易，而增值稅的征管水平還有很大的限制，因此從形式上對增值稅抵扣加以限制是合理而且必要的。在1995年，增值稅抵扣甚至必須以款項支付為前提，而現(xiàn)在相應(yīng)的規(guī)定也已經(jīng)廢止了。然而，在現(xiàn)有的經(jīng)濟條件下，繼續(xù)保持這樣的規(guī)定其實已經(jīng)和增值稅法規(guī)的基本原則和現(xiàn)實基礎(chǔ)產(chǎn)生了沖突了。
一、增值稅抵扣應(yīng)當建立在購買方的交易真實基礎(chǔ)上
對于增值稅交易而言，建立進項抵扣的基礎(chǔ)實際上只有兩個，真實交易和真實受票。我們暫不討論以發(fā)票為基礎(chǔ)的增值稅管理體系是否合理這樣一個更為宏觀的問題，僅僅從現(xiàn)實的交易來看。納稅人本身抵扣進項基于兩個基本的法律事實，1）發(fā)生的貨物或勞務(wù)采購是真實的（這里的真實包括交易本身、交易價格和結(jié)算時間等涉及交易的要素）；2）取得的發(fā)票是真實的。前者是增值稅抵扣的實質(zhì)要件，而后者是形式要件。
為什么我在標題里寫下了購買方交易真實？理論上，交易真是應(yīng)該是兩個方面的，既然購買方是真實交易，銷售方怎么可能不是真實交易。這就不能不說到交易的實質(zhì)和形式背反的問題了。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟形式下，雙方交易是主流， 即兩方之間直接進行交易，因此一方真實和另一方是鏡像關(guān)系。而在現(xiàn)代的經(jīng)濟條件下，越來越多的交易變成了三方甚至多方交易，交易雙方可以約定由第三方付款，也可以約定由第三方收款，物流的形式更加多樣，互聯(lián)網(wǎng)平臺的介入使中介服務(wù)的形式也發(fā)生了重大的變化。這種情況下，無法機械地按對應(yīng)的關(guān)系去理解交易。這也是為什么我不認同國慶兄的小修小補觀點，如果你規(guī)定了收款方一致，你只是認可了約定中的第三方支付，但是同樣的文字無法解釋雙方要求對第三方付款的情況，在這個角度上如果還是繼續(xù)保持對交易中支付形式的規(guī)定，仍然會把實踐中很多符合抵扣實質(zhì)的交易帶進溝里。就不得不繼續(xù)對收款方做擴大解釋從而涵蓋那些包括債務(wù)抵銷等等在內(nèi)的多邊形式。
從增值稅抵扣的角度，真實的交易和真實的發(fā)票是納稅人可以控制的，也是整個稅收體系監(jiān)管的基礎(chǔ)。就進行抵扣的一方而言，只能從自身的角度觀察和判斷抵扣的合理性。而稅法的征管無疑也應(yīng)當是如此的。這是我對總局27號解釋的理解，即，從來沒有對支付的機械要求，更多的判斷是，是否能合理的確定購買方的交易真實和發(fā)票真實。
二、合理平衡征管責任和納稅人利益的關(guān)系是建立抵扣體系的關(guān)鍵
把上面的問題進一步延伸，現(xiàn)行稅法為什么會出現(xiàn)國慶所說的誤解問題，本質(zhì)上是因為增值稅監(jiān)管以發(fā)票為載體，以形式交易為基礎(chǔ)的現(xiàn)狀決定的。因為這樣一個體系，稅務(wù)機關(guān)實際上最小化了自身的監(jiān)管責任，在很多時候不對交易本身的實質(zhì)合理性進行審查而只需要審查發(fā)票和交易形式記載。而且，將對銷售方的監(jiān)管責任和采購方相聯(lián)系，說的通俗點就是“如果賣的人不交稅，買的人就不能抵扣”，再往深里說，“如果賣的不合規(guī)，買的人也不能抵扣”。這樣一種監(jiān)管體系，在原有的經(jīng)濟環(huán)境和監(jiān)管能力上是合理的，但卻不能適應(yīng)新的經(jīng)濟環(huán)境，實際上束縛了交易的多樣性發(fā)展，也違背了權(quán)責對應(yīng)的概念。
從實質(zhì)上發(fā)現(xiàn)交易的不合理性，做出稅收的判定是稅務(wù)機關(guān)的責任。納稅人在已經(jīng)盡了合理注意義務(wù)的情況下是不應(yīng)當承擔額外的責任的。換句話說，貨物交易中賣方的偷稅漏稅不是也不應(yīng)當是買方不能稅前扣除或抵扣的理由。也正是基于這樣一個法律的基本原理，有些法院會認為善意取得虛開增值稅發(fā)票的買方應(yīng)該完全可以抵扣進項，只要這個善意的認定是充分的，而不僅僅是現(xiàn)行稅法下的不處罰不開滯納金。一旦認為善意取得虛開增值稅發(fā)票不能抵扣，那么所得稅的爭議就一定會隨之產(chǎn)生，而這本來就不符合稅法的基本原理。從這個理由出發(fā)，增值稅的進項抵扣，應(yīng)當建立在買方交易真實且發(fā)票真實的基礎(chǔ)上。
三、建立基于真實性的交易監(jiān)管原則和豐富舉證責任體系的概念
基于上述的討論，我們不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有增值稅體系將三流合一等同于對交易真實性的管理其實已經(jīng)漸漸不能適應(yīng)現(xiàn)實需要了。未來的增值稅征管可以考慮這樣的概念“納稅人采購貨物或勞務(wù)，能夠合理證明交易真實發(fā)生且取得真實合理的抵扣憑證的，可以稅前抵扣”。
如果要問這么一個實質(zhì)的判斷如何掌握，后續(xù)的追加建議可能是“如果交易中的支付、貨物交付或其他交易環(huán)節(jié)的交易對象、金額或時間等與合同中表明的交易相關(guān)方不同，則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求納稅人提供證據(jù)證明上述交易的真實性和合理性，如納稅人無法提供合理依據(jù)的，視為未能證明交易真實發(fā)生”。
交易的實質(zhì)是立法的基礎(chǔ)，除非法律和法意中特別強調(diào)形式的價值從而采用嚴格的形式主義，稅法的規(guī)定應(yīng)該更多的從實質(zhì)出發(fā)，而把形式規(guī)范在舉證責任的范疇中。給我們的廣大稅務(wù)機關(guān)更多的信任和權(quán)利，同時在程序上加以限制，才是解決稅法立法和執(zhí)法沖突的合理路徑。僅僅從形式上做出調(diào)整往往會考慮了一類交易就忽略另一類交易。
回過頭來再談?wù)剣鴳c兄的務(wù)實建議，建議本身當然可以從形式上解決部分問題，但是深入的看，這種理解僅僅是建立在對酒店行業(yè)解釋的拓展上，也就是針對形式付款人和實際付款人不一致的問題，而這僅僅是三流不一致的一種情況，這樣的形式解釋既不能應(yīng)對實際收款人存在差異的情況，也可能在某些情況下對付款人過于寬松。由于突破了文字意思表示，這個解釋本身已經(jīng)構(gòu)成對192號文的實質(zhì)修訂，卻沒有實質(zhì)修訂的效果。從法律的穩(wěn)定性上，這并非最佳的選擇。
三流合一是個復(fù)雜的歷史問題，就以酒店為例。替公司的客戶或供應(yīng)商訂房，享受公司協(xié)議價的情況能不能開票給客戶或供應(yīng)商，酒店對于開票給誰究竟負有怎樣的責任， 這些問題都沒有答案。要尋求答案的方法就是在法律關(guān)系分析的基礎(chǔ)上深入稅法的本質(zhì)要求。基于這樣一種理想，以此為拋磚引玉之作，請國慶兄并各位指教。
