二十多年來，在增值稅管理中，有個非常著名的詞語“三流一致”。隨著全行業(yè)營改增的推行，對“三流一致”關(guān)注度更是與日俱增。
稅海鉤沉 “三流一致”身世探究
所稱“三流一致”，來自于增值稅管理中的一個專用俗稱詞語。
在1995年10月18日，國家稅務(wù)總局以國稅發(fā)〔1995〕192號文件發(fā)布的《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》第一條“關(guān)于增值稅一般納稅人進項稅額的抵扣問題”第（三）項對“購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費用的對象”作出規(guī)定：“納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”
從該條款可見，在增值稅管理中，要求“貨物流、資金流、發(fā)票流”必須一致，購買方才允許抵扣進項稅額，不符則不予抵扣。至此，著名的“三流一致”問世，并一直沿用至今。
歷經(jīng)風(fēng)霜 “三流一致”傲嬌江湖
既談及“三流一致”，首先就得對作出“三流一致”規(guī)定的國稅發(fā)〔1995〕192號文件的地位予以闡明。
首先，看待歷史的問題，應(yīng)當(dāng)站在歷史的時空用客觀的思維去考量，而不能簡單的用現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)去判斷。
看上去，國稅發(fā)〔1995〕192號文件發(fā)文字號中的發(fā)文機關(guān)代字“國稅發(fā)”與從2012年使用至今的發(fā)文機關(guān)代字“稅總發(fā)”同屬于一類，按現(xiàn)在的公文分類，此類“通知”是國家稅務(wù)總局向下級稅務(wù)機關(guān)部署全局性稅收工作、制定工作制度及提出指導(dǎo)性意見時使用，那也就不屬于稅收規(guī)范性文件了。但實際并非如此。
因為，國家稅務(wù)總局以“公告”形式發(fā)布稅收規(guī)范性文件，是自2010年7月1日起（國家稅務(wù)總局2010年第1號公告于7月2日發(fā)布），而在此以前，制定稅收規(guī)范性文件，可以使用“通知”等名稱。至于以“國稅發(fā)”及類似發(fā)文機關(guān)代字發(fā)布文件，2001年前適用于頒發(fā)稅收政策法規(guī)和行政規(guī)章及規(guī)范性文件；2001年至2010年6月，發(fā)布規(guī)范性文件仍適用“通知”形式。
另外，從《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）發(fā)布至今的二十年間，國家稅務(wù)總局先后對此文進行過四次修改。最近一次是2016年5月29日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于公布全文失效廢止和部分條款廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第34號）廢止了該文第一條第（一）項?！?
據(jù)此，《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）作為適用于不特定納稅人且可以反復(fù)使用的稅收規(guī)范性文件的效力是不容置疑的。同時，全國的國稅機關(guān)均是以此文件的規(guī)定處理相關(guān)涉稅事務(wù)。
且，歷年來的數(shù)起行政訴訟案件，如，青島某植物油有限公司與青島經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)國家稅務(wù)局的稅務(wù)行政征收案〔青島市中級人民法院（2001）青行終字第113號《行政判決書》〕；龍游縣某教學(xué)設(shè)備有限公司與龍游縣國家稅務(wù)局行政處罰案〔浙江省龍游縣人民法院2012年12月19日（2008）衢龍行初字第10號《行政判決書》〕；靖江市某電力燃料有限公司與泰州市國家務(wù)稅局稽查局稅務(wù)行政征收再審案〔泰州市中級人民法院（2014）泰中行監(jiān)字第0007號《行政裁定書》〕等，人民法院均認(rèn)定了稅務(wù)機關(guān)依據(jù)國稅發(fā)〔1995〕192號作出不予抵扣稅款處理以及處罰決定的效力。
營改增后 “三流一致”適用與否
在2016年5月全行業(yè)營改增后，營改增納稅人及營改增應(yīng)稅行為是否適用《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）第一條第三項關(guān)于“‘三流一致’方能抵扣進項稅額”的規(guī)定呢？
首先，國稅發(fā)〔1995〕192號文件及“三流一致”的規(guī)定應(yīng)當(dāng)適用于營改增納稅人。
國家稅務(wù)總局對國稅發(fā)〔1995〕192號文件的第四次修改是在全行業(yè)營改增后的2016年5月29日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于公布全文失效廢止和部分條款廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第34號）廢止了該文第一條第（一）項，而第一條第（三）項關(guān)于“‘三流一致’方能抵扣進項稅額”的規(guī)定仍然未變，可見，作為稅收規(guī)范性文件的國稅發(fā)〔1995〕192號的適用對象包括營改增納稅人。
其次，國稅發(fā)〔1995〕192號文件中“三流一致”的規(guī)定不包括營改增的應(yīng)稅行為。
第一，營改增三大類應(yīng)稅行為：
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。”
其所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》分別解釋到：銷售服務(wù),是指提供交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。銷售不動產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。
第二，“三流一致”調(diào)整的對象：
國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）第一條第（三）項是對“購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費用的對象”所作的規(guī)定，要求的是“納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用”時的“貨物流、資金流、發(fā)票流”必須一致。
最重要的是，在全行業(yè)營改增后修改該文件時，并未將營改增的“銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)”這三類應(yīng)稅行為增補到國稅發(fā)〔1995〕192號）第一條第（三）項的適用對象中。
這一點對于理解“三流一致”的適用對象非常關(guān)鍵。在全行業(yè)營改增的財稅〔2016〕36號等系列文件出臺兩個月后的的5月29日修改國稅發(fā)〔1995〕192號文件，依然沒有將營改增的“銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)”這三類應(yīng)稅行為增列進國稅發(fā)〔1995〕192號文件第一條第（三）項，足以表明，關(guān)于“三流一致”的規(guī)定，只適用于“購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)以及支付運輸費用”的購買原增值稅應(yīng)稅項目的行為，而不包括購買除運輸服務(wù)外的其他營改增應(yīng)稅服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的行為。因此，那些將購買住宿服務(wù)、建筑服務(wù)等應(yīng)稅服務(wù)以及購買無形資產(chǎn)、購買不動產(chǎn)等營改增應(yīng)稅項目，以所謂“服務(wù)流”“資產(chǎn)流”“不動產(chǎn)流”擴充進“貨物流”的做法，是沒有依據(jù)的，也是不符合現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的。
綜上，筆者認(rèn)為，在國家稅務(wù)總局對《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）第一條第（三）項規(guī)定，沒有明文予以廢止或者進行修改之前，簡單的不執(zhí)行或者憑臆想擴大適用范圍，都是有稅收風(fēng)險的。
（本文僅供業(yè)務(wù)探討）
