問：我公司為了加強(qiáng)對應(yīng)收款項(xiàng)的管理，對已從實(shí)質(zhì)上滿足《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào))第二十二至二十四條規(guī)定的確認(rèn)壞賬損失的條件，但實(shí)際并未從會(huì)計(jì)賬面上核銷相關(guān)的應(yīng)收款項(xiàng)，僅是以增提壞賬準(zhǔn)備的形式對壞賬損失進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。請問，如果我們能夠提供稅法規(guī)定的相關(guān)應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生壞賬損失的證據(jù)材料、情況說明及專項(xiàng)報(bào)告，且在增提壞賬準(zhǔn)備的當(dāng)年度向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅前扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否認(rèn)可?
答：出于對謹(jǐn)慎性原則的考慮，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2000]25號(hào))或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))均采用了備抵法核算壞賬損失，且企業(yè)可以在余額百分比法、銷貨百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法四種方法中選擇計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法，方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，這是會(huì)計(jì)上對壞賬損失進(jìn)行處理的要求。
但是，稅法對企業(yè)發(fā)生的壞賬損失遵循的是實(shí)際發(fā)生原則，采取的是直接轉(zhuǎn)銷法，不僅不認(rèn)可會(huì)計(jì)上對壞賬損失按照預(yù)期原則預(yù)提的壞賬準(zhǔn)備，將未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金列入不得稅前扣除的項(xiàng)目，而且明確規(guī)定企業(yè)發(fā)生的壞賬損失在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)扣除。由此可見，會(huì)計(jì)和稅法對壞賬損失的處理方法完全不一致。那么，如何才能分別把握好會(huì)計(jì)和稅法對壞賬損失處理的要求及兩者之間的差異，主要應(yīng)從三大方面考慮。
1做好對壞賬損失的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
做好對壞賬損失的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理是正確核算壞賬損失及涉稅事項(xiàng)的基礎(chǔ)和前提。一方面，在對應(yīng)收款項(xiàng)壞賬損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，企業(yè)不僅應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，采用備抵法預(yù)提壞賬準(zhǔn)備，并通過壞賬準(zhǔn)備科目進(jìn)行核算，同時(shí)將選擇、確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照企業(yè)內(nèi)部管理權(quán)限，報(bào)經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理(廠長)會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。但是，壞賬準(zhǔn)備的提取方法一經(jīng)批準(zhǔn)(即確定)，企業(yè)必須遵照執(zhí)行，同時(shí)還必須在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露，而且提取方法不得隨意變更，如需變更，不僅應(yīng)該重新履行內(nèi)部審批程序，而且還必須在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對由此引起的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更予以說明。
另一方面，企業(yè)必須按照稅法規(guī)定的實(shí)際發(fā)生原則確認(rèn)壞賬損失，即必須在壞賬損失實(shí)際發(fā)生并按照稅法規(guī)定的確認(rèn)原則確認(rèn)后才可以列入稅前扣除，但需注意的是，企業(yè)發(fā)生的壞賬損失不僅要符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào))所規(guī)定的情形，而且還必須遵循此文件對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的征管要求。
對于企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生的實(shí)際資產(chǎn)損失(如國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文第二十三條列舉的損失)，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除，但需提供相關(guān)證據(jù)材料;對于企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生的法定資產(chǎn)損失(如國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文第二十四和二十五條列舉的損失)，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該款項(xiàng)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。由此可見，不管是何種壞賬損失，企業(yè)都必須按稅法規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅前扣除，未經(jīng)申報(bào)的壞賬損失，不可以在稅前扣除。
再一方面，隨著新企業(yè)所得稅法的實(shí)施，原企業(yè)所得稅法對不超過年末應(yīng)收賬款余額5%的壞帳準(zhǔn)備金經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后允許列入稅前扣除的規(guī)定已同時(shí)失效，此應(yīng)引起一些企業(yè)會(huì)計(jì)人員的注意。
2正確處理好會(huì)計(jì)、稅務(wù)差異
由于稅法不認(rèn)可會(huì)計(jì)上計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，所以，企業(yè)在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)必須對計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整，由此產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，因此，企業(yè)必須注意正確核算由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)稅務(wù)差異。舉例如下：
甲公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對壞賬損失按照賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，2011年末賬面壞賬準(zhǔn)備余額為120萬元(2011年度匯算清繳已作納稅調(diào)整，"遞延所得稅資產(chǎn)"賬戶有借方余額30萬元);2012年5月以銀行存款形式收回2011年度匯算清繳確認(rèn)并已核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元(該壞賬損失核銷時(shí)已列入稅前扣除)，2012年度匯算清繳時(shí)確認(rèn)并核銷了應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元(該壞賬損失也已列入稅前扣除)，2012年年末應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備180萬元。甲公司應(yīng)如何對2011年和2012年度涉及壞賬損失的事項(xiàng)進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理及納稅調(diào)整(甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%)。
1.2012年5月收回2011年度確認(rèn)并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 30萬元
貸：壞賬準(zhǔn)備 30萬元
2.2012年匯算清繳確認(rèn)并核銷應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：壞賬準(zhǔn)備 80萬元
貸：應(yīng)收賬款 80萬元
3.按照賬齡分析法，2012年末賬面應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備180萬元，分析如下：
2011年末賬面壞賬準(zhǔn)備余額120萬元，因2012年5月份收回2011年度確認(rèn)并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元轉(zhuǎn)回，貸記了壞賬準(zhǔn)備30萬元，2012年度匯算清繳時(shí)確認(rèn)并核銷了應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元，借記了壞賬準(zhǔn)備80萬元，從而使得2012年末壞賬準(zhǔn)備計(jì)提前的貸方余額為70萬元(120+30-80)，但是，由于2012年末賬面應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備180萬元，因此，甲公司應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備110萬元[180-(120+30-80)]，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：資產(chǎn)減值損失110萬元
貸：壞賬準(zhǔn)備 110萬元
同時(shí)將補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備110萬元轉(zhuǎn)入本年利潤：
借：本年利潤 110萬元
貸：資產(chǎn)減值損失110萬元
4.對補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整：
由于2012年5月收回2011年度確認(rèn)并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元在2011年匯算清繳時(shí)已列入稅前扣除，2012年度確認(rèn)并核銷的應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元也已稅前扣除，所以，當(dāng)這兩筆已作稅務(wù)處理的款項(xiàng)通過壞賬準(zhǔn)備賬戶核算后，對壞賬準(zhǔn)備賬戶借、貸方的發(fā)生額都應(yīng)做相應(yīng)的轉(zhuǎn)回處理，因此，甲公司2012年度應(yīng)補(bǔ)提的110萬元壞賬準(zhǔn)備還應(yīng)減去(借方調(diào)整)當(dāng)年度發(fā)生的允許稅前扣除的80萬元，加上當(dāng)年度發(fā)生的前一年度已稅前扣除后一年度又收回的30萬元(貸方調(diào)整)，如此調(diào)整后，甲公司2012年度計(jì)提的需進(jìn)行納稅調(diào)整的壞賬準(zhǔn)備金額為60萬元(110-80+30)，所以，甲公司2012年度因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅為：60×25%=15(萬元)，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用 15萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi) 15萬元
借：遞延所得稅資產(chǎn)15萬元
貸：所得稅費(fèi)用 15萬元
上述分析及計(jì)算過程提醒我們，對壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，不能簡單直接以年末對壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整數(shù)作為納稅調(diào)整的金額，即不能僅以年末對壞賬準(zhǔn)備的補(bǔ)提數(shù)或轉(zhuǎn)回?cái)?shù)作為納稅調(diào)整的金額，如在上述案例中，若直接按照補(bǔ)提的110萬元壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整，甲公司則應(yīng)補(bǔ)繳27.5萬元(110×25%)的企業(yè)所得稅，無疑多交了企業(yè)所得稅。
實(shí)際上，按照調(diào)整后的60萬元作為2012年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備需納稅調(diào)整的金額，加上2011年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整額120萬元，甲公司前后兩個(gè)年度因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而納稅調(diào)整的總金額是180萬元，此金額與甲公司2012年末賬面保留的壞賬準(zhǔn)備的余額完全一致，這說明了兩個(gè)規(guī)律性的問題：一是在一般情況下，企業(yè)只應(yīng)就本年度與前一年度壞賬準(zhǔn)備賬戶年末余額之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整;二是在一般情況下，企業(yè)各年度因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備需納稅調(diào)整的總額等于最后一年度年末壞賬準(zhǔn)備的賬面余額。
所以，在日常會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整的實(shí)務(wù)中，不管是會(huì)計(jì)、審計(jì)還是稅務(wù)人員，不僅要注意對計(jì)提壞賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整的規(guī)律性，而且還要注意學(xué)會(huì)具體情況具體分析，切忌對壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整簡單行事。
3特殊情形的處理
但必須注意的是，實(shí)務(wù)中往往存在這樣的特殊情況：一些企業(yè)為了加強(qiáng)對應(yīng)收款項(xiàng)的管理，對雖已從實(shí)質(zhì)上滿足國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文第二十二條至第二十四條規(guī)定的確認(rèn)壞賬損失的條件，但并未從會(huì)計(jì)賬面上核銷相關(guān)的應(yīng)收款項(xiàng)，而是僅以增提壞賬準(zhǔn)備的形式對壞賬損失進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，如果企業(yè)能夠提供稅法規(guī)定的相關(guān)應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生壞賬損失的證據(jù)材料、情況說明和專項(xiàng)報(bào)告，且在增提壞賬準(zhǔn)備的當(dāng)年度向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否認(rèn)可?
該問題實(shí)際上僅是采取了備抵法下的個(gè)別確認(rèn)法對相關(guān)壞賬損失進(jìn)行了核算，盡管對此情況下的壞賬損失是否允許稅前扣除稅法沒有明確說明，但從國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文規(guī)定的“會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理”，再結(jié)合前后語境來看，國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文所規(guī)定的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)處理過程，應(yīng)該是一個(gè)從會(huì)計(jì)賬面上核銷了相關(guān)應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，所以，從嚴(yán)格意義上講，僅是以壞賬準(zhǔn)備的形式預(yù)提后計(jì)入損失還不屬于“會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理”的情形，因此，該情形核算的壞賬損失應(yīng)該不可以列入稅前扣除，更何況一旦允許稅前扣除很容易造成對壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整涉稅征管問題的混亂。
但必須說明的是，如果企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可了此情況下的壞賬損失，則企業(yè)完全可以進(jìn)行稅前扣除。筆者認(rèn)為，不管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否允許稅前扣除，企業(yè)都應(yīng)做好相關(guān)事項(xiàng)的備查工作，防止日后相關(guān)應(yīng)收款項(xiàng)收回或?qū)嶋H發(fā)生損失時(shí)可能出現(xiàn)的混亂。筆者還認(rèn)為，為了避免此類情況與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生不必要的解釋、矛盾或可能招致稅務(wù)機(jī)關(guān)不同意稅前扣除，企業(yè)最好對上述相關(guān)壞賬損失采取“賬銷案存”的方法。
一方面可以從賬面上滿足稅法規(guī)定必須進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的要求，不存在會(huì)計(jì)稅務(wù)差異及納稅調(diào)整的問題，從而可以毫無疑問地列入稅前扣除;另一方面，企業(yè)對備查簿記載的應(yīng)收款項(xiàng)必須落實(shí)催收責(zé)任，繼續(xù)加強(qiáng)對相關(guān)應(yīng)收款項(xiàng)的催收管理，這樣處理的結(jié)果，既能夠從根本上滿足稅法規(guī)定的“會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理”的條件，防止可能與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生的矛盾和風(fēng)險(xiǎn)，又可以達(dá)到加強(qiáng)對已核銷應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行催收管理的目的。
