5月1日營(yíng)改增全面推開(kāi)后，對(duì)于試點(diǎn)一般納稅人，針對(duì)老項(xiàng)目等，在營(yíng)改增文件上設(shè)置了較多的、可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅情形。一般納稅人在過(guò)渡期只有簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，所購(gòu)買(mǎi)設(shè)備和應(yīng)稅服務(wù)等取得的合法扣稅憑證，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額是否需要轉(zhuǎn)出、什么時(shí)候轉(zhuǎn)出，關(guān)系到納稅人的利益是否受損和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是否存在。如下五個(gè)問(wèn)題經(jīng)常出現(xiàn)，看似簡(jiǎn)單，但厘清不易，文中分析及觀點(diǎn)，非官方解讀，謹(jǐn)供參考。
問(wèn)題一：試點(diǎn)一般納稅人在公司只有簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目期間，購(gòu)買(mǎi)非直接用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的辦公用品、其他應(yīng)稅服務(wù)等費(fèi)用化支出所取得的專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額，是否需轉(zhuǎn)出？
后續(xù)討論——案例看為什么營(yíng)改增試點(diǎn)一般納稅人，在只有簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目時(shí)，其管理部門(mén)購(gòu)買(mǎi)的費(fèi)用化支出相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額不必轉(zhuǎn)出？
【分析】
相關(guān)文件：
財(cái)稅[2016]36號(hào)附件一：
“第二十七條下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：
（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專(zhuān)用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)?！?/p>
購(gòu)買(mǎi)的辦公用品、其他應(yīng)稅服務(wù)（如過(guò)路費(fèi)、住宿費(fèi)等）如果不是專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅、集體福利、個(gè)人消費(fèi)等不能扣除項(xiàng)目的，其進(jìn)項(xiàng)稅額可不需要轉(zhuǎn)出；但因?yàn)楣具^(guò)渡期只有簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額不能用于抵減當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅的應(yīng)納增值稅，只能掛在賬上，成為期末留抵稅額。
如果公司直到注銷(xiāo)前仍只有簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，那么在注銷(xiāo)前需將留抵稅額轉(zhuǎn)出作為費(fèi)用。
問(wèn)題二：試點(diǎn)一般納稅人，在只有簡(jiǎn)易計(jì)稅時(shí)所取得的固定資產(chǎn)增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額是否需要轉(zhuǎn)出？
【分析】
根據(jù)問(wèn)題一中所列文件及分析，相關(guān)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額是否轉(zhuǎn)出，主要看固定資產(chǎn)使用去向：
其一，如果確定是專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅等不能扣除項(xiàng)目，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額需要轉(zhuǎn)出，以防今后誤將相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除；
其二，如果是公司管理部門(mén)采購(gòu)的、非專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目所用的固定資產(chǎn)，如辦公電腦、打印機(jī)等，其進(jìn)項(xiàng)稅額不需要轉(zhuǎn)出；
其三，如果是暫時(shí)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，如建筑工程專(zhuān)用設(shè)備，目前尚不確定是否會(huì)一直用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，也可暫不轉(zhuǎn)出；待確定專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅等不能扣除項(xiàng)目時(shí)，再予轉(zhuǎn)出。
這里需要說(shuō)明的是，財(cái)稅[2016]36號(hào)文，是指專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅、集體福利和個(gè)人消費(fèi)等項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不能從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除，并不是說(shuō)不能留在進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)科目中。因公司暫時(shí)只有簡(jiǎn)易計(jì)稅，進(jìn)項(xiàng)稅額顯然不可能抵減簡(jiǎn)易計(jì)稅的應(yīng)交增值稅。暫時(shí)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的建筑工程專(zhuān)用設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額，即使不作轉(zhuǎn)出，并不等于從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除了，所以與文件并不沖突。
問(wèn)題三：固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額如果轉(zhuǎn)出后，以后如改變用途，可否將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)回用于抵扣？
【分析】
相關(guān)文件：
財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2：一、（四）：
“2.按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第（一）項(xiàng)規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目，可在用途改變的次月按照下列公式計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)凈值/（1+適用稅率）×適用稅率
上述可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)取得合法有效的增值稅扣稅憑證?！?/p>
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布
“第九條按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，按照下列公式在改變用途的次月計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率
依照本條規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開(kāi)具的合法有效的增值稅扣稅憑證?！?/p>
根據(jù)上述文件，如果已作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)，如改變用途非專(zhuān)用于不能扣除項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額理論上可以抵扣。但是在實(shí)際操作時(shí)還需要注意符合如下兩個(gè)條件：
第一，相關(guān)轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)還存在賬面價(jià)值。
固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)后的余額。
假如納稅人為了享受加速折舊稅收優(yōu)惠，同時(shí)為了減少會(huì)計(jì)與稅務(wù)的調(diào)整工作量，如將固定資產(chǎn)單位價(jià)值定在5000元，低于5000元的資產(chǎn)已全部費(fèi)用化，或者凈值較低，則根據(jù)上述公式，進(jìn)項(xiàng)稅額允許扣除的額度就沒(méi)有或者很少。
第二，原來(lái)取得的相關(guān)扣稅憑證在取得時(shí)已掃描認(rèn)證，或雖未認(rèn)證但離開(kāi)具之日未滿180日，仍在認(rèn)證有效期內(nèi)且可以認(rèn)證通過(guò)。
問(wèn)題四：用于簡(jiǎn)易計(jì)稅等不能扣除項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，如果存在改變用途的可能，進(jìn)項(xiàng)稅額是先轉(zhuǎn)出再轉(zhuǎn)回；還是可以先不轉(zhuǎn)出？
【分析】
處理各有利弊：
1、先轉(zhuǎn)出、再轉(zhuǎn)回
好處：符合謹(jǐn)慎性原則，避免了專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅等不能扣除項(xiàng)目時(shí)，其進(jìn)項(xiàng)稅額從一般計(jì)稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除，最大限度地減少了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；
不利之處：如果過(guò)渡期后相關(guān)資產(chǎn)同時(shí)也用于一般計(jì)稅項(xiàng)目的，損失了轉(zhuǎn)回之前的可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。見(jiàn)下例：
如：公司2016年5月購(gòu)置了工程設(shè)備不含稅價(jià)1萬(wàn)元，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額為1700元，公司暫時(shí)只有簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，公司將1700元全部轉(zhuǎn)出。2017年5月后，該設(shè)備又用于一般計(jì)稅項(xiàng)目。假如該設(shè)備會(huì)計(jì)折舊年限為3年，殘值率為0。
【比較分析】
2016年5月，設(shè)備原值為11700元，從6月開(kāi)始計(jì)提折舊到第二年5月計(jì)提折舊年限為12個(gè)月，累計(jì)折舊為11700/3=3900元
固定資產(chǎn)凈值=11700-3900=7800元
在2017年6月，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)凈值/（1+適用稅率）×適用稅率
=7800/1.17*17%=1133.33元。
較之前進(jìn)項(xiàng)稅額減少566.67元（1700-1133.33）。
2、先不轉(zhuǎn)出待確定后再轉(zhuǎn)出
好處：從上例可以看出，假如該資產(chǎn)今后用于一般計(jì)稅項(xiàng)目，無(wú)疑可以減少進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出損失；
不利之處：如果該固定資產(chǎn)使用全過(guò)程，公司仍是簡(jiǎn)易計(jì)稅，那么最終仍需將相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，增加了核算工作量；由于公司進(jìn)項(xiàng)稅額只是掛賬留抵，并沒(méi)有減少簡(jiǎn)易計(jì)稅的應(yīng)納稅額，也不存在納稅風(fēng)險(xiǎn)；但如果企業(yè)事后未作轉(zhuǎn)出，且抵減了未來(lái)一般計(jì)稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，則存在偷稅風(fēng)險(xiǎn)。
從納稅人角度，選擇先將增值稅專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證并掛進(jìn)項(xiàng)稅額為優(yōu)；但需要加強(qiáng)管理，避免一直用于簡(jiǎn)易計(jì)稅但其進(jìn)項(xiàng)稅額誤從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除的風(fēng)險(xiǎn)。
問(wèn)題五：納稅人如果同時(shí)存在一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的，但所購(gòu)設(shè)備暫時(shí)只用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，數(shù)月后會(huì)改變用途用于一般計(jì)稅項(xiàng)目，該設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額是否需要先轉(zhuǎn)出，還是可以視為非專(zhuān)用于不能扣除項(xiàng)目、不必轉(zhuǎn)出？
【分析】
這種情形，與試點(diǎn)納稅人暫時(shí)只有簡(jiǎn)易計(jì)稅有所不同。
假如相關(guān)設(shè)備從2016年5月采購(gòu)，目前專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅工程項(xiàng)目，擬從2016年12月后用于一般計(jì)稅項(xiàng)目。根據(jù)文件規(guī)定，在2016年5-11月期間，該設(shè)備是專(zhuān)用于不能扣除項(xiàng)目（非專(zhuān)用于是指相同會(huì)計(jì)期間，不是先后不同期間），故此期間相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額不能從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除。
由于公司同時(shí)存在一般計(jì)稅項(xiàng)目，如果該設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額在2016年5月不作轉(zhuǎn)出，則可以視為該進(jìn)項(xiàng)稅額已從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除。（這是與上面其他幾個(gè)問(wèn)題的區(qū)別之處）
所以，該設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額需要轉(zhuǎn)出，待2016年12月改變用途后，在2017年1月按固定資產(chǎn)凈值和適用稅率計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，再將凈值對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)回。
