目前，在交易合同的簽訂環(huán)節(jié)，締約雙方通常對(duì)交易行為應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)進(jìn)行書面約定，因此會(huì)出現(xiàn)非納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)繳納稅款的情形（常被成為“包稅條款”）。這種約定是否具有法律效力？在稅法上到底應(yīng)怎樣進(jìn)行稅務(wù)處理？本期華稅主要從我國(guó)現(xiàn)有的法律法規(guī)的角度對(duì)“包稅”合同條款的法律有效性和涉及的稅務(wù)處理進(jìn)行分析。
關(guān)于“包稅”條款問題，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在合同中作此種約定明顯有轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)的企圖，且有故意降低計(jì)稅基數(shù)以逃避稅款的嫌疑。實(shí)踐中在審理此類案件時(shí)也常常引用《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”的規(guī)定而否定“包稅”條款的法律效力。這些做法正確嗎？對(duì)此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)結(jié)合稅法及合同法的相關(guān)規(guī)定，具體問題具體分析。
一、“包稅”條款并未轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)人
根據(jù)《中華人民共和國(guó)合同法》第五十二條規(guī)定，有下列情形之一的，合同無效：
（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國(guó)家利益；
（二）惡意串通，損害國(guó)家、集體或者第三人利益；
（三）以合法形式掩蓋非法目的；
（四）損害社會(huì)公共利益；
（五）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。
《中華人民共和國(guó)合同法》第四條規(guī)定：當(dāng)事人依法享有自愿訂立合同的權(quán)利，任何單位和個(gè)人不得非法干預(yù)。
根據(jù)上述規(guī)定，締約雙方簽訂“包稅”條款，約定由非納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)人應(yīng)該繳納的稅款，是出于雙方意思表示一致而簽訂的商業(yè)民事合同。該合同并不符合《中華人民共和國(guó)合同法》第五十二條第（一）、第（二）、第（三）和第（四）項(xiàng)規(guī)定的無效合同行為。對(duì)于，“包稅”條款是否違反了法律和行政法規(guī)，筆者認(rèn)為，“包稅”條款并非是約定誰負(fù)有法律上的納稅義務(wù)——“應(yīng)然”，而是對(duì)稅款（作為履約成本）實(shí)際負(fù)擔(dān)主體——“實(shí)然”的確認(rèn)，屬于締約雙方交易環(huán)節(jié)中經(jīng)濟(jì)利益的分配，因而與稅收法律、行政法規(guī)中納稅義務(wù)人的強(qiáng)制性規(guī)定并不抵觸。另外，縱觀各個(gè)稅種的立法，均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但卻未見任何一部法律或行政法規(guī)有禁止納稅人不得約定稅款由他人承擔(dān)的規(guī)定。再者，作為合同雙方的經(jīng)濟(jì)理性人，在約定由非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅負(fù)的情況下，必然會(huì)將稅負(fù)通過合同價(jià)款或其他經(jīng)濟(jì)利進(jìn)行了轉(zhuǎn)嫁。
二、從立法看“包稅”條款的合法性
基于第一部分的分析，實(shí)踐中有些法院依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”的規(guī)定而否定“包稅”條款的法律效力，是錯(cuò)誤的。因?yàn)椤鞍悺焙贤s定的稅款負(fù)擔(dān)條款的實(shí)質(zhì)是實(shí)現(xiàn)納稅主體的轉(zhuǎn)移，僅僅是交易雙方經(jīng)濟(jì)利益的分配，并沒有導(dǎo)致國(guó)家稅收收入的流失。另外，實(shí)際上一些稅收規(guī)范性文件已經(jīng)默認(rèn)了這種約定的合法性，如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款計(jì)征問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1996]199號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確單位或個(gè)人為納稅義務(wù)人的勞動(dòng)報(bào)酬所得代付稅款計(jì)算公式的通知》（國(guó)稅發(fā)[1996]161號(hào)）等文件就已間接承認(rèn)雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款的合法性。
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款的立法目的在于防止締約雙方故意逃避納稅義務(wù)，造成國(guó)家稅款的流失。現(xiàn)實(shí)中交易雙方約定稅負(fù)的原因大部分乃是基于交易慣例，其本意并非故意逃避國(guó)家稅收。因此，若締約雙方在起草稅款負(fù)擔(dān)條款時(shí)主觀上沒有規(guī)避國(guó)家稅收的故意、客觀上稅款負(fù)擔(dān)主體在合同履行中也足額繳納了稅款，在此情況下，法院、稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)尊重當(dāng)事人的意思自治，不宜認(rèn)定稅款負(fù)擔(dān)條款無效。如果約定的稅款負(fù)擔(dān)主體事后并沒有實(shí)際繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)則應(yīng)根據(jù)稅法確定的納稅義務(wù)人追征稅款，該納稅義務(wù)人不得以稅款負(fù)擔(dān)條款約定為由進(jìn)行抗辯。
三、從司法判例看“包稅”條款的合法性
最高人民法院公告案例“山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械(集團(tuán))有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案”，在認(rèn)定嘉和泰房地產(chǎn)公司和太原重型機(jī)械公司約定的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)條款的法律效力時(shí)，最高法判決：“雖然我國(guó)稅收管理方面的法律、法規(guī)對(duì)于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定由合同相對(duì)人或者第三人繳納稅款，即對(duì)于實(shí)際由誰繳納稅款并未作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。因此，當(dāng)事人在合同中約定由納稅義務(wù)人以外的人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)稅費(fèi)的，并不違反相關(guān)法律、法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為合法有效?！币虼耍鞍悺睏l款是合法有效的，稱此條款是“規(guī)避法律、應(yīng)屬無效”，實(shí)屬對(duì)于法律的誤讀。
卡寶寶小結(jié)：
通過以上分析可知，稅法對(duì)納稅義務(wù)人的規(guī)定和商業(yè)合同中“包稅”條款的約定并不矛盾。前者屬于公法領(lǐng)域，系法律規(guī)定的納稅義務(wù)；后者屬于私法領(lǐng)域，系合同約定的負(fù)擔(dān)稅款義務(wù)。法定的納稅主體和約定的負(fù)稅主體，從義務(wù)來源到履行保障均不相同，兩者好似兩條平行線，各行其道、并行不悖、互不干擾。因此，在具有合理商業(yè)目的的前提下，“包稅”條款是有效的，納稅義務(wù)人的法定納稅義務(wù)也是毋庸置疑的。如果合同約定的負(fù)稅主體未依約定按時(shí)足額繳納稅款，公法領(lǐng)域不能因“包稅”條款的存在而踏入私法領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的主體仍然是納稅義務(wù)人。但在私法領(lǐng)域，納稅義務(wù)人可以根據(jù)合同條款的約定，要求負(fù)稅主體承擔(dān)違約責(zé)任，賠償自己的損失。
