目前在建筑服務(wù)、運(yùn)輸服務(wù)、酒店住宿等行業(yè)中普遍存在掛靠經(jīng)營行為，掛靠人以被掛靠人的名義開展經(jīng)營，經(jīng)營獲得款項(xiàng)由被掛靠人收取和進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。被掛靠人定期按照與掛靠人事先約定的比例扣除一部分費(fèi)用后將剩余款項(xiàng)支付給掛靠人。目前對(duì)于經(jīng)營過程中由誰承擔(dān)納稅義務(wù)已由《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施辦法”）明確規(guī)定，但是對(duì)掛靠人與被掛靠人結(jié)算資金時(shí)如何開具發(fā)票尚缺少相應(yīng)規(guī)范，給掛靠經(jīng)營的雙方帶來了較大風(fēng)險(xiǎn)。
筆者認(rèn)為，根據(jù)實(shí)施辦法第2條的規(guī)定：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對(duì)外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人”。掛靠人一定滿足“以被掛靠人名義對(duì)外經(jīng)營”的條件，否則就不能稱之為掛靠經(jīng)營；因此可以按照法律責(zé)任歸屬不同將掛靠經(jīng)營分為由掛靠人承擔(dān)和由被掛靠人承擔(dān)兩種，兩種情形下掛靠人與被掛靠人結(jié)算對(duì)外交易款項(xiàng)的發(fā)票開具需要采取不同處理方法。
第一種情形：掛靠人承擔(dān)法律責(zé)任。這種情況下，以掛靠人為納稅人，因此掛靠人在提供服務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票和確認(rèn)收入，而被掛靠人收取的款項(xiàng)屬于代收性質(zhì)，因此被掛靠人在收款時(shí)不確認(rèn)收入。在雙方結(jié)算時(shí)，被掛靠人按約定比例扣除的款項(xiàng)可以視作為掛靠人提供代收款項(xiàng)服務(wù)的對(duì)價(jià)，或出借相關(guān)資質(zhì)和特許經(jīng)營權(quán)的對(duì)價(jià)，向掛靠人開具“代理服務(wù)”或“特許經(jīng)營權(quán)使用費(fèi)”的發(fā)票，適用稅率均為6%。
例如，A酒店與B企業(yè)簽訂協(xié)議，由B掛靠經(jīng)營A酒店內(nèi)的餐廳，約定由B承擔(dān)法律責(zé)任和開具發(fā)票，由A代收餐廳收入款項(xiàng)和代付餐廳支出款項(xiàng)，每月末A按盈利額的20%收取費(fèi)用，余款支付給B。則A與B可以約定A收取的此項(xiàng)費(fèi)用屬于代理核算的費(fèi)用或B借用相關(guān)經(jīng)營許可資質(zhì)的費(fèi)用，在支付余款時(shí)，應(yīng)由A就扣除費(fèi)用的部分向B開具發(fā)票。
第二種情形：被掛靠人承擔(dān)法律責(zé)任。按照實(shí)施辦法第2條的規(guī)定，如果掛靠人以被掛靠人的名義對(duì)外經(jīng)營且由被掛靠人承擔(dān)法律責(zé)任，則以被掛靠人為納稅人，發(fā)生交易時(shí)由被掛靠人開具發(fā)票和確認(rèn)收入。掛靠人只是代被掛靠人聯(lián)系客戶、洽談業(yè)務(wù)和提供服務(wù)，行為后果歸屬于被掛靠人，這種情況下雙方構(gòu)成了事實(shí)上的代理關(guān)系。因此被掛靠人向掛靠人支付費(fèi)用時(shí)，應(yīng)由掛靠人向被掛靠人開具“代理服務(wù)”發(fā)票，而不能開具掛靠人對(duì)外提供服務(wù)時(shí)的品名，因?yàn)閽炜咳藳]有向被掛靠人提供這類服務(wù)。
承上例，假如約定由A承擔(dān)法律責(zé)任和開具發(fā)票，其他條件不變，則A在支付余款時(shí)，應(yīng)由B就余款部分向A開具品名為“代理服務(wù)”的發(fā)票，而不能開具品名為“餐飲服務(wù)”等對(duì)外提供服務(wù)時(shí)開具的發(fā)票。
除掛靠經(jīng)營外，對(duì)于承包經(jīng)營、承租經(jīng)營等類似行為，只要在承包人和發(fā)包人之間或承租人與出租人之間存在約定或事實(shí)證明由承包人、承租人承擔(dān)法律責(zé)任，均可比照第一種情形開具發(fā)票；否則應(yīng)按照第二種情形處理。
